税收法定原则与我国税收法治

  [摘要] 纳税是对人民财产权的限制,必须严格依据法律进行,在宪法和税收基本法上表现为税收法定原则。税收法定原则的内容包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、税务机关依法稽征等原则。我国税收实践中,税收法定原则未得到严格的遵守,表现为授权立法规范性差,无论是新税的开征还是税率的变动事实上均由行政权决定,税收征收过程中计划征收模式及一些地方政府滥用税收优惠措施等等,必须予以纠正。
[关键词] 税收 纳税 税收法定 税收法律主义

  现代民主法治国家,虽然人民的纳税义务是为增进公共利益之必要,而对人民自由与财产所进行的限制, 但是国家没有法律的依据,不得限制人民基本权利或设定负担,政府征税必须严格依据法律上的规定进行。所谓宪法上的私有财产不受侵犯,首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。与公民人身权保障“罪刑法定”原则相对应的是公民财产权保障的税收法定原则,郑玉波先生将其视为现代法治的两大枢纽。宪法明定人民依据法律纳税义务,以保障人民的权利,避免不当课税的侵害,依据宪法人民享有依法纳税权,对于无法律依据的征税,人民有权拒绝。
  一、税收法定原则为一项宪法基本原则
  税收是社会契约的产物,征税必须取得人民的同意。“因为如果任何人凭着自己的权势,主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意,他就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的”,  “未经人民自己或其代表的同意,绝不应该对人民的财产课税。” 如果政府征税未经或者无需经过财产主体的同意,等于政府对私有财产的处分可以为所欲为,这样的征收,与强盗拦路抢劫无异。

  纳税人征税同意的具体表现形式为税的课赋和征收必须基于法律的根据进行,没有法律的依据,国家就不能课赋和征收税收,国民也不得被要求交纳税款。 而征税所依据的法律必须是国会所通过的法律,“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”,“只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。” “如果行政者有决定国家征税的权力,而不是限于表示同意而已的话,自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。” 因此,税收法定原则是税法的最高法定原则,它源自于民主原则与法安定性的要求,是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现,对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。在历史上,税收法定原则的功能主要表现在以保护国民,防止掌握行政权的国王任意课税为目的,在现代商品社会中,它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。

  当前,除朝鲜等极少数国家外,绝大多数国家都在宪法中对税收法定主义原则作了规定。例如,日本宪法规定:“新课租税或变更现行规定,必须有法律或法律规定之条件作依据。”埃及宪法规定:“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐;除法律规定的情况以外,任何人均不得免交税捐;只有在法律规定的范围内,才可责成人们交纳其他形式的赋税。”卢森堡宪法第99条规定:“非根据法律,不得规定任何由国家征收的税收。”厄瓜多尔宪法第115条规定:“法律规定税收,确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。国家不强行征收法律未规定的税目。”西班牙宪法第133条第1款规定:“规定税赋之原始权利为国家所专有,通过法律行使之。”韩国宪法(1987年)第59条规定:“税收的种类和税率,由法律规定。”秘鲁宪法(1979年)第139条规定:“捐税的设立、修改或取消,免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。”等等。

  二、税收法定原则的内涵
  税收是依据国家法律将国民经济上所产生财富的一部分,强制移归于国家的一种手段。由于税收涉及对公民基本权的限制,在法治主义之下,为保障国民的自由与权利,税收属于法律保留事项,必须由议会通过法律的形式来决定。原因在于:首先,在组织方面,议会与行政权相比,处于与人民更接近、更密切的位置,议会也因而被认为比政府具有更强烈、更直接的民主正当性基础。其次,在程序方面,议会议事遵守公开、直接、言辞辩论与多数决原则,这些议会原则不仅可使议会的少数党与利益被涉及的社会大众得以有机会影响议会决定的作成,也可以凸显重要争点,确保分歧、冲突的不同利益获得适当的平衡,其繁琐的议事程序也有助于所作成决定之实质正确性的提升。与其相比,行政决定程序因其讲究或兼顾效率与机动的特性,而较难达到相同的效果。 法律保留原则体现在租税法中,乃有租税法律主义的倡行。 租税法律主义的意义,为租税的赋课与征收,必须根据法律,即课税实体的内容,包括租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项,及课税程序的内容,包括租税的申报、查核、征缴等各项课征程序,均须依据法律的规定,以示国家对国民的课税,系经立法机关的慎重审议,非行政机关的独断专行。

      对于税收法定原则的内涵,北野弘久认为包含赋税要件法定主义和税务合法性两方面, 金子宏则将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障等四个方面, 我国学者张守文则归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三方面。 此外,还有其他的一些见解。
1.课税要素法定主义。它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则,它的含义是因税收的作用客观上导致对国民财产权的侵害,所以课税要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序都必须由法律规定。这一点中最重要的问题是法律与行政立法的关系问题。“依课税要素法定主义的要求,凡无法律的根据而仅以政令或省令确定新的课税要素当然是无效的(法律保留原则)。另外,违反法律规定的政令或省令等显然也是无效的(法律优位原则)”。

  课税要素法定主义的核心内容是对其中“法律”的理解。在我国台湾地区,主要存在着形式意义法律说与实质意义法律说两种学说。
     (1)形式意义法律说,是指作为课税依据的“法律”,须为“宪法”第170条规定的,经“立法院”通过,“总统”公布的法律。德国学者Tipke亦主张税收法律主义所称的法律,仅限于制定法、形式意义的法律,而不包括习惯法在内。
     (2)实质意义法律说,是指作为课税依据的法律,不限于“宪法”第170条规定的,经“立法院”通过,“总统”公布的法律,此外还包括法规命令、行政规则、法院判决、习惯法等。 目前学者以采实质意义法律说为多数,但学者同时主张,课税要件的重要特征,例如课税主体、课税客体、课税标准及税率,必须由形式意义的法律予以规范,不得授权行政机关以法规命令定之。

  (1)授权立法的限制。由于立法工作负荷过重,以及立法机关对于行政事务技术上问题的陌生,立法机关往往必须授权行政机关制定行政命令以具体化法律的内容。但是,“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法,行政机关等于拿到了一张空白支票,它可以在授权的领域里任意制造法律。” 因此,对授权立法必须予以限制。如坚持课税要件采国会保留之立场,自无授权是否明确之问题;反之,倘肯定课税要件为相对法律保留事项,立法机关就课税要件部分得授权行政机关制定法规命令为补充,惟此仍不应影响课税要件对纳税人之可预见性与可计算性,因此衍生有授权明确性之问题。授权明确性原则即在要求立法授权,其不得为概括空白之授权,而应为具体明确之授权,亦即“有限度、特定之授权”。 “就税收立法而言,应认为有关课税要素及税收的课赋和征收的规定委任于政令或省令虽然可以允许的,但由于课税要素法定主义的宗旨出发,只能限于对其具体和个别的委任,应认为,一般的、空白的委任(即无限制的委任)则是绝不允许的。问题在于具体、个别的委任与一般、空白的委任之间区别的标准,为了能称之为具体的、个别的委任,必须在委任的法律本身明确委任的目的、内容和委任程度。故此,凡不符合这个标准的委任规定,则按一般的、空白的委任论处即无效,所以,以此为基础的政令与省令的规定也当然无效。” 《德国所得税法》第51条于此堪为典范,它明确规定了联邦议会允许联邦政府委任立法的事项,其内容之详尽、条款之缜密,几乎无行政机关自由裁量的空余。

  (2)税收通告的效力。在税法领域,由于受税收法律主义的支配,课税要件的全部,原则上均应以法律规定,授权命令规定的事项,仅限于不抵触上述原则的范围。但由于税法规范的对象的经济活动,极为错综复杂多样且激烈变化,因此,欲以法律的形式完全的加以把握规定,实际上有其困难,而有必要就其具体的决定委由命令规定,并配合情事变更以机动修废其规定,因此在税法上,课税上基本的重要事项,应以法律的形式加以规定,而就其具体的、细目的事项则以法律授权委由行政命令规定的情形不少,在日本被称为税收通告,在德国被称为法规命令,在台湾地区一般被称为解释函令。

  金子宏指出,所谓通告,是上级行政机关就法令的解释及实施方针,对下级行政机关颁布的命令或指令,在行政组织内部具有约束力,但它不是对国民具有约束力的法规,法院也不受它的拘束,故通告不是税法的渊源。但是,现实中通告与法的渊源事实上具有同样作用,为确保税收法规的统一执行,通告是十分必要的,如果没有通告,由各税务署依自行判断进行税法的解释和适用,税务行政将陷入严重的混乱之中。不过,通告内容决不能与法令相抵触,不得依据通告对纳税人课以法令规定以外的纳税义务,同时也不得在无法令根据的情况下仅依通告免除或减轻纳税义务。 葛克昌指出,税法解释函令一方面可藉此统一行政机关内部法律见解,减轻税务人员及税务代理人于适用法令疑义之负担,进而提高税捐法规之安定性,并使行政机关行为具有可预测性,另一方面也影响到人民对税法法规之信赖基础,而人民虽有依法律纳税之义务,但实际上所适用之税法,却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。 解释函令是“解释法规”的行政规则,因此要在税法的“法律补充禁止”(即类推适用禁止原则)的要求下,解释函令若逾越法律(规)文义范围,而为法律补充(尤其是不利于人民的法律补充),原则是应被禁止。我国台湾地区“司法院”通过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制。 在德国,对于法规性命令,《基本法》第八十条明确要求:(1)必须有法律的授权,(2)在授权中必须充分规定授权之内容、目的及范围, (3)法规性命令必须标明其制定的法律依据,(4)必须在联邦法规公报中(Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger)公布。德国学者Tipke/Lang认为,法规命令的有效性,取决于是否具有该四个要件,如果法规命令违背上述四个前提要件,则不生效力。