土地增值税筹划空间举例分析

土地增值税筹划空间举例分析
  有关土地增值税的税收政策引起一些房地产公司及购房者的关注,笔者根据国家有关土地增值税的相关法规,对房地产企业规划土地增值税提出如下建议。   土地增值税的税收筹划空间很小   根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及相关规定,目前可以收集到及可选用的不征、免征、暂免以及减征土地增值税的政策不是很多,归纳起来主要有以下三个方面内容。   一、不征收土地增值税的对象,包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为和房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途,产权未发生转移的,不征收土地增值税。   二、给予免征的条件或情形有两个。(1)纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的。(2)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。包括因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的。   三、可以暂缓征收土地增值税的情况有3种。(1)对非房地产开发经营企业,以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时(对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税)。(2)对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的(建成后转让的,应征收土地增值税)。(3)在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的。   此外,还有一些针对居民个人的土地增值税优惠,如个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房,经向税务机关申报核准,凡居住满5年或5年以上的,免予征收土地增值税;居住满3年未满5年的,减半征收土地增值税(居住未满3年,按法规计征土地增值税);对居民个人拥有的普通住宅,在其转让时暂免征收土地增值税;对个人之间互换自有居住用房地产的,经当地税务机关核实,可以免征土地增值税。   之所以说利用税收优惠政策进行土地增值税筹划空间很小,是因为上述共八项减免税政策中,其中三项是针对居民个人,两项是由于特定的原因,一项直接排除了房地产开发经营者。因此,作为房地产开发企业,需根据自身情况,慎重筹划土地增值税。   土地增值税有三个税收筹划空间   1.《土地增值税暂行条例》第八条规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,可免征土地增值税。关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题,《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)指出,“普通住宅”的认定,一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅,又建造其他商品房的,应分别核算土地增值额。国税发[2006]187号重申:土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。不能或不能准确核算增值额的后果是,“其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定”(财税字[1995]48号)。对此,房地产企业如果证明项目是普通标准住宅,并且增值额未超过扣除项目金额20%的,就可以享受免征土地增值税优惠。   2.另外根据土地增值税暂行条例及相关政策规定,将自己开发的房地产商品的用途改变为自用、自营,即可享受不征收土地增值税的税收优惠。这一筹划思路首先要服从于企业经营规划和现实,不卖了改自用、自营,这种情况在实际工作中可行性并不很强。其次要从延缓即时缴纳土地增值税的时间上考虑,因为对于房地产开发企业来说,自用房产发生产权转让时仍然要征缴土地增值税。特别值得注意的是,这里既要考虑由此延缓即时缴纳土地增值税所获得的资金时间价值,也要预测资金的风险价值,同时应兼顾再转让时的房产市值以及旧房扣除额的收益等。至于如何利用“企业兼并转让房地产的征免税规定”的税收优惠,从原理上看,应当仍然从属于这一筹划思路。   3.巧妙利用捐赠政策,变现金捐赠为实物捐赠。如A房地产公司,2006年向中国红十字会捐赠资金50万元,当年实现纳税调整前所得3000万元。假设2007年实现的税前利润不变,打算仍向中国红十字会捐赠价值为50万元房产一套(开发成本、费用为30万元)。那么,按现行税收政策,2007年该公司改为用所开发的房地产实物捐赠就可以取得两个效果。一是可以不缴纳所赠价值50万元房产的土地增值税;二是所捐赠房产的开发成本、费用可以实现企业所得税税前扣除,虽然捐赠的发生也有一定的条件限制,但毕竟也是一个筹划思路。   从发票上打主意已没有任何余地   我们在关注土地增值税有关政策的同时,不要忘了国家所采取的另一些协同控管税收的举措,那就是对不动产和建筑业的应纳税款实施的“以票控税”政策。   2005年10月,国家税务总局下发的《关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》(国税发[2005]156号)中提出,就是以消费者办理房产产权证书为最后防线,对存量房交易环节所涉及的税收实行“一窗式”征收。具体规定为:在契税纳税申报环节,税务机关应要求纳税人报送销售不动产发票;对于未报送销售不动产发票的纳税人,要求其补送,否则不予受理。在契税征收场所或房地产权属登记场所,代开销售不动产发票。要在代开销售不动产发票时,及时征收营业税及城市维护建设税和教育费附加、个人所得税、土地增值税、印花税等税收。   自2006年10月1日起开始实施的《不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法》(国税发[2006]128号)规定,对不动产和建筑业实行“项目管理”的同时,将不动产和建筑业纳税人分为自开票和代开票两类纳税人。从2007年2月1日起,凡从事销售不动产的单位和个人,在销售不动产收取款项时,必须开具税务机关统一印制的《不动产发票》;凡从事建筑业应税劳务的单位和个人在收取工程(结算)款项时,必须开具税务机关统一印制的《建筑业发票》、《不动产发票》和《建筑业发票》应使用计算机开具(《国家税务总局关于使用新版不动产销售统一发票和新版建筑业统一发票有关问题的通知》(国税发[2006]173号)。   以上规定的办法或措施,就是从消费环节设障,迫使开发商向消费者提供正规、合法的发票。而从税务机关取得开具发票或代开发票,就必须依法及时、足额缴纳包括土地增值税等相关税收。消费者购买了房产却得不到开发商出具的合法的发票,就办不成产权归属手续。消费者的合法权益得不到维护,必然会诉求于司法途径。因此,过去那些不开发票、开具不合法的发票以达到隐瞒收入的做法,在今后势必要为此付出代价。   对房地产企业而言,决定土地增值税应纳税额的大小是由经营收入额、税法规定扣除项目金额(以下简称扣除额)和税率三元素构成的。由于在选择税率上是以前两者的差额,即增值额为依据的。在收入一定的情况下,扣除额成了实体上承付应纳税额大小的核心要素。直观的公式表述为:应纳土地增值税=(转让房地产所取得的收入-扣除额)×适用税率-扣除额×速算扣除系数。因此,房地产企业妥善地去经营“扣除额”应该说是土地增值税最有效的筹划着力点。